Riferimenti:

• Art. 1, commi 96 e seguenti, Legge n. 244/2007
• Art. 27, comma 3, DL n. 98/2011
• Provvedimento Agenzia Entrate 22.12.2011, prot. 185825

Come noto l’art. 27, DL n. 98/2011, c.d. “Manovra correttiva”, ha introdotto un “regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità”c.d. “nuovo” regime dei minimi applicabile dal 2012, al sussistere di specifiche condizioni, esclusivamente dalle persone fisiche che iniziano una nuova attività ovvero che l’hanno intrapresa a decorrere dal 2008, per i primi 5 periodi d’imposta o anche oltre tale limite fino al compimento del 35° anno d’età.

Il “nuovo” regime dei minimi consente di usufruire di una serie di agevolazioni tra le quali si rammentano la non applicazione dell’IVA, l’esonero dalla tenuta delle scritture contabili, l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali pari al 5%.

L’Agenzia delle Entrate è intervenuta con 2 specifici Provvedimenti contenenti una serie di disposizioni in merito alle modalità di applicazione:

-    del citato “nuovo” regime dei minimi con il Provvedimento 22.12.2011, prot. 185820;

-    del regime contabile “semplificato” previsto per i contribuenti che possedendo i requisiti richiesti dal regime dei minimi in vigore fino al 31.12.2011, non possono accedere al “nuovo” regime dei minimi, con il Provvedimento 22.12.2011, prot. 185825.

Dopo aver analizzato le disposizioni relative al “nuovo” regime dei minimi con la presente si esamina il citato Provvedimento prot. 185825 relativo al regime contabile “semplificato” riservato ai c.d. “ex minimi”.

Accedono al regime contabile semplificato, disciplinato dal comma 3 del citato art. 27, le persone fisiche:

• in possesso dei requisiti previsti dal (vecchio) regime dei minimi, ex art. 1, commi 96 e 99, Legge n. 244/2007, ossia che:

• che non possono beneficiare del “nuovo” regime dei minimi, in vigore dal 2012, poiché non sono in possesso degli ulteriori seguenti requisiti previsti dai commi 1 e 2 del citato art. 27:

-     mancato esercizio, nei 3 anni precedenti l’inizio dell’attività, attività artistica, professionale o d’impresa, anche in forma associata o familiare;

-     l’attività esercitata non deve costituire, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo;

-     se l’attività costituisce il proseguimento di un’impresa esercitata da un altro soggetto, l’ammontare dei ricavi del periodo d’imposta precedente non deve essere superiore a € 30.000;

• che fuoriescono dal “nuovo” regime dei minimi per decorrenza dei termini. Si rammenta che ai sensi del comma 1 del citato art. 27 il “nuovo” regime dei minimi si applica dall’anno di inizio attività e nei 4 successivi e, eventualmente, oltre e fino all’anno di compimento del 35° anno di età.

Il Provvedimento in esame dispone che nell’ipotesi di esercizio di più attività, da parte del contribuente in regime contabile semplificato, ai fini dell’individuazione del limite dei compensi / ricavi e del limite di acquisto di beni strumentali, previsto dal citato comma 96, va fatto riferimento alle “attività complessivamente esercitate”.

In base al punto 2 del Provvedimento in esame non possono adottare il regime contabile “semplificato” i contribuenti che applicano le seguenti disposizioni:

• artt. 34, 34-bis, 74, commi 1, 2 e 6 e 74-ter, DPR n. 633/72 (agricoltori in regime speciale, tabaccai, giornalai, agenzie di viaggio, ecc.).

La suddetta causa di esclusione non è applicabile ai:

• art. 5, comma 2, Legge n. 413/91 (soggetti che esercitano attività di agriturismo);
• art. 25-bis, comma 6, primo periodo, DPR n. 600/73 (incaricati alle vendite a domicilio);
• artt. 36 e 40-bis, DL n. 41/95 (rivenditori di beni usati, oggetti d'arte, antiquariato o da collezione; esercenti agenzie di vendita all’asta).

La ratio del regime contabile “semplificato”, come già accennato, è quella di riconoscere un regime “di favore” ai contribuenti che fuoriescono dal regime dei minimi, che mantengono i relativi requisiti e che non possiedono i presupposti per poter adottare il “nuovo” regime dei minimi.

Premesso che la fuoriuscita dal regime dei minimi comporta l’applicazione dell’IVA con le regole ordinarie (IVA a debito – IVA a credito) il contribuente che adotta il regime contabile in esame:

Dall’esame delle caratteristiche del regime sopra delineato l’unico beneficio “sostanziale” può essere individuato nell’esonero (di diritto) dall’IRAP.

Il versamento annuale potrebbe rivelare alcune criticità di natura finanziaria.

Considerato l’obbligo della compilazione della dichiarazione dei redditi con il rispetto delle regole ordinarie di determinazione del reddito nonché la compilazione degli studi di settore, la mancata tenuta della contabilità si ripercuote in una “concentrazione” di lavoro nel periodo “dei dichiarartivi”.

Di contro “obbligare” il contribuente a tenere la contabilità si traduce in un aggravio di costi che potrebbe evitare utilizzando il regime contabile “semplificato”. A tal fine va considerata anche la durata minima triennale di tale scelta.

DURATA DEL REGIME CONTABILE “SEMPLIFICATO”

Il regime contabile semplificato cessa di avere applicazione:

1.    dall’anno successivo rispetto a quello in cui:

-      viene meno uno dei suddetti requisiti di accesso al regime;

-      si verifica una delle suddette cause di esclusione;

2.    a seguito dell’opzione per il regime contabile ordinario.

Il Provvedimento in esame precisa che è possibile rientrare nel regime contabile semplificato:

• a partire dall’anno successivo rispetto a quello in cui si “riacquistano” i requisiti di accesso al regime dei minimi;
• a seguito della revoca dell’opzione per il regime ordinario.

Sul punto il Provvedimento dispone, infatti, che i suddetti soggetti:

DETERMINAZIONE DEL REDDITO

I contribuenti che adottano il regime in esame, determinano il reddito in modo “ordinario” ossia ai sensi:

• dell’art. 54, TUIR, se esercenti attività di lavoro autonomo (con applicazione del principio di cassa);
• dell’art. 66, TUIR, se esercenti attività d’impresa (con applicazione del principio di competenza).

Il passaggio dal regime dei minimi al regime contabile “semplificato” comporta le problematiche connesse con l’adozione di un regime di applicazione ordinaria dell’IVA e di determinazione ordinaria del reddito e pertanto:

• ai fini IVA va effettuata la rettifica della detrazione IVA connessa al mutamento del regime di detrazione (da IVA indetraibile a IVA detraibile);
• ai fini reddituali:

-   qualora il contribuente sia un imprenditore, è necessario gestire gli eventuali salti o duplicazioni d’imposta connessi al passaggio da un regime di determinazione del reddito con il criterio di cassa a un regime in cui si utilizza il criterio di competenza. In particolare tale problematica coinvolge anche il magazzino esistente al 31.12.2011;

-   va analizzato il trattamento dei beni strumentali acquistati durante il regime dei minimi o anteriormente all’ingresso nello stesso.

La rettifica della detrazione, ai sensi dell’art. 19-bis 2, comma 3, DPR n. 633/72, interessa tutti i beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati, esistenti al 31.12.2011.

Si tratta di rendere detraibile l’IVA non detratta durante il regime dei minimi che, a seguito del passaggio al regime IVA ordinario, diviene detraibile.

In particolare la rettifica va effettuata per:

• le rimanenze di magazzino risultanti al 31.12.2011;
• i servizi non utilizzati al 31.12.2011, quali ad esempio i canoni di leasing fatturati nel 2011 riferiti al 2012;
• i beni mobili (ad esempio, attrezzature, personal computer, mobili e arredi, autovetture, ecc.) per i quali al 31.12.2011 non è ancora scaduto il c.d. “periodo di tutela fiscale”. Si tratta quindi dei beni acquistati dal 2008 in poi; infatti per i beni acquistati fino al 2007 è già trascorso il quinquennio.

Per consentire il controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria, è necessario predisporre un’apposita documentazione nella quale indicare distintamente, per categorie omogenee, la quantità e i valori dei beni facenti parte del patrimonio aziendale.

Momento di effettuazione della rettifica e conseguenze ai fini reddituali

Il recupero dell’IVA a credito, a seguito della rettifica, avviene in corrispondenza del versamento del saldo annuale relativo al 2012.

Il contribuente “ex minimo” che all’atto dell’ingresso del regime dei minimi ha dovuto operare la rettifica della detrazione dell’IVA (a sfavore) scegliendo il versamento rateizzato (5 rate annuali di pari importo) deve provvedere al versamento delle rate residue (alla data dell’1.1.2012) al netto della rettifica a favore.

Il contribuente che adotta il regime contabile “semplificato” effettua l’eventuale versamento di quanto dovuto in sede di saldo annuale, ossia entro il 16.3.2013.

Ai fini reddituali come specificato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 26.2.2008, n. 13/E “la rettifica – in aumento - dell’imposta detraibile determina una sopravvenienza che rileverà ai fini delle imposte dirette secondo le regole ordinarie.”



In considerazione del diverso criterio di imputazione dei costi e dei ricavi (si rammenta che nel regime dei minimi è applicabile il principio di cassa anche per il reddito d’impresa) si pone il problema di evitare, nel passaggio di regime, i c.d. “fenomeni di salti o duplicazioni d’imposta” (doppia imposizione o doppia deduzione del medesimo componente reddituale). Come disposto dall’art. 1, comma 112, Legge n. 244/2007 nel passaggio dal regime dei minimi ad un regime per competenza si applica la regola di imputazione prevista per il regime precedente (cassa).

Se il ricavo percepito o la spesa pagata hanno concorso a formare il reddito del 2011, il componente così imputato nell’ultimo periodo non concorrerà più alla formazione del reddito dei periodi successivi, ancorché di competenza di tali periodi.

Con particolare riferimento al magazzino relativo a merci e materie prime in giacenza al 31.12.2011 non rilevate nella dichiarazione dei redditi da parte del contribuente minimo sarà necessario distinguere la parte delle rimanenze le cui fatture sono state pagate entro il 31.12.2011 da quella le cui fatture sono pagate dal 2012.

Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 28.1.2008, n. 7/E:

In relazione ai beni strumentali posseduti al momento dell’uscita dal regime dei minimi vanno distinte le seguenti ipotesi:

-  beni acquistati durante il regime dei minimi. In tal caso il costo di tali beni è stato dedotto in base al principio di cassa. Dal 2012 non sarà quindi possibile usufruire di ulteriori quote deducibili;

-  beni acquistati prima dell’ingresso nel regime dei minimi. Per tali beni è stata applicata la regola secondo la quale a partire dal momento di adozione del regime non risultano più deducibili le quote di ammortamento.

Qualora tali beni siano presenti al momento dell’uscita dal regime dei minimi, sarà possibile “riprendere” il processo d’ammortamento.

Considerato che il regime contabile “semplificato” è il regime “naturale” per i contribuenti che soddisfano le condizioni sopra descritte, il Legislatore ha previsto la possibilità di optare per il regime contabile ordinario, con un vincolo minimo di un triennio. L’opzione va comunicata nel quadro VO della dichiarazione annuale IVA.

In merito il Provvedimento in esame dispone che:

In pratica l’opzione per il regime contabile ordinario si traduce nel non beneficiare delle “semplificazioni” sopra descritte e quindi, in sintesi, con la tenuta della:

-    contabilità semplificata;

-    contabilità ordinaria (per opzione).

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